ניכוי הוצאות דירת מגוריו של בעל העסק המשמשת גם לעסקו: המצב החוקי, מטרת החוק והמשמעויות המעשיות

בעידן הגלובלי, בו ניתן לעסוק במסחר ומתן שירותים על גבי האינטרנט, יותר ויותר עסקים בישראל בוחרים לפעול מתוך דירת המגורים של בעל העסק, ממניעים המבוססים על שיקולי נוחות (שילוב מאוזן יותר של עבודה ומשפחה, עבודה בכל שעה נוחה), שיקולי יעילות (חיסכון בזמן הנסיעה למקום העסק ובחזרה) ושיקולים כלכליים (חיסכון בהוצאות הכרוכות בשכירת משרד).

לאור היתרונות המשמעותיים של עבודה מהבית, עולה השאלה הראשונה: האם ניתן לדרוש בניכוי הוצאות שוטפות כגון דמי שכירות, ארנונה, חשמל, מים, גז ותיקונים (חלק יחסי של הוצאות הדירה), לצורך חישוב ההכנסה החייבת? ככל שהתשובה חיובית, עולות שלוש שאלות נוספות:
> כיצד יש לייחס את ההוצאות? לפי איזה "מפתח"?
> האם ניתן גם לנכות חלק יחסי של הוצאות השכירות, כאשר בעל העסק חתום על חוזה לפיו הדירה משמשת למגורים בלבד, לאור חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן¯1990 (חוק הפטור) המעניק למשכיר פטור ממס עד גובה התקרה הקבועה בחוק הפטור בגין דירה המשמשת למגורים?
> האם להתיר חלק יחסי של הוצאות הדירה, גם כאשר העסק פועל גם ממקום נוסף?

מה אומרת הפקודה

ראשית נפנה ללשון החוק – פקודת מס הכנסה. סעיף 17 רישא לפקודה קובע: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". מכאן, שכדי שהוצאה תותר בניכוי, עליה לעמוד בתנאים הבאים: "הוצאות שיצאו" – שולמו בפועל על פי דיווח בסיס מזומן, או שניתן להכיר בהן לפי הכללים החשבונאיים על פי דיווח בסיס מצטבר; "כולן… ולשם כך בלבד" – אין המדובר בהוצאה מעורבת; "בייצור הכנסתו" –הוצאות הכרוכות בתהליך ייצור ההכנסה.

בקשר להוצאה מעורבת, נקבע בקובץ הפרשנות של פקודת מס הכנסה: "הוצאה מעורבת פירושה הוצאה שיש בה אלמנט נוסף על האלמנט הפירותי הנדרש על פי הסעיף… בית המשפט קבע, [1] כי מקום שבו ניתן לפצל את ההוצאה פיצול ברור, יש להתיר את החלק הפירותי שלה. בעל עסק או משלח יד העובד בביתו, יותרו לו ההוצאות השייכות לחדר שבו מתנהל עסקו או משלח ידו, אם ניתן לזהות בבירור אילו הוצאות הוצאו בייצור הכנסתו בחדר זה… הוצאה שעיקרה עסקי¯פירותי ומיעוטה השולי פרטי, תותר כולה לניכוי. כך, לדוגמה, הוצאה לקניית בגדי עבודה לעובד שישמשו אותו בעיקר לנוחות המעביד, תותר בניכוי אף אם קיים אלמנט של טובת הנאה לעובד". [2]

הנה כי כן, החב"ק מתיר בניכוי את ההוצאות המשוייכות לחדר בו מתנהל העסק, ובתנאי שההוצאה ניתנת לזיהוי בבירור. אלא מאי, זיהוי באופן מדויק אינו תמיד אפשרי. לשם המחשה:
> מדידה מדויקת של החשמל והמים שנצרכים על ידי העסק באמצעות התשתית הקיימת של מוני חשמל ומים אינה אפשרית. התקנת מוני חשמל/מים נפרדים לחלק העסקי בדירה ולחלק האישי בדירה, בדרך כלל אינה אפשרית בשל מגבלות התשתית. גם אילו היה ניתן לבצע הפרדה, ייתכן שעלותה היתה גבוהה מאוד ביחס למחזור ורווחי העסק.
> אם ניתן לחשב במדויק את השטח המשותף (שירותים, מסדרון, מטבח, שטח משותף של הבניין), איך ניתן למדוד באופן מדויק את החלק המשותף המשמש את החלק העסקי בכלל ואת ההוצאות בגין חלק זה בפרט?

פרשנות ותכלית

אמנם בחב"ק ניתנה הקלה מסוימת, לפיה ההוצאה כולה תותר בניכוי במקרה בו ההוצאה הפרטית היא שולית ביחס להוצאה העיסקית. אך לענייננו, בדרך כלל רוב השימוש בדירה הוא לצורך פרטי ומיעוטו לצורך עסקי, מה גם שאין מבוקש בענייננו פטור לגבי החלק הפרטי. ובכל זאת עולה השאלה מה הפירוש של "עיקרה" ביחס ל"מיעוטה השולי": האם פחות מ¯50% או שמא בשיעור כלשהו נמוך יותר?

טול מקרה בו אמן שכר דירה בשטח של 50 מ"ר, הכוללת חדר שינה בגודל 15 מ"ר, מטבח בגודל 10 מ"ר ושירותים בגודל 5 מ"ר. שאר השטח (20 מ"ר) משמש כסטודיו בעסקו של האמן. בדוגמא זו, בה 40% משטח הדירה משמשים לעסק (מבלי לייחס שטחים משותפים לחלק העסקי), האם לפי האמור בחב"ק תותר לו מלוא ההוצאה? מהו השיעור המירבי של שטח הדירה המשמש לעסק מתוך שטח הדירה, אשר לפיו ניתן להתיר את ההוצאה?

טול מקרה אחר: אדם הקים בגינת ביתו עסק לפיסול, ריתוך או גידול בעלי חיים. האם יותר לו לנכות חלק יחסי של הוצאות ביתו? אם כן, מאחר שהעסק אינו בין כותלי הבית אלא בחצר הבית, כיצד יש לחשב את החלק היחסי?

נחזור לענייננו. בהעדר אפשרות מעשית לזיהוי השטח באופן ומדויק, האם זהו סוף פסוק מבחינת האפשרות לנכות את חלקה היחסי של ההוצאה? האם עקרון "מס אמת" נסוג מפני פרשנות דווקנית של לשון החוק, על אף שניתן להציע דרך חלופית לחישוב ההוצאה גם אם אינה מדויקת באופן מדעי?

לפי הנשיא אהרון ברק, "מבין מגוון המשמעויות הלשוניות (הרגילות או המיוחדות) של חוק מס, תיקבע המשמעות המשפטית על פי התכלית המונחת ביסוד חוק המס. תכלית זו תיקבע על פי לשון החוק, ההיסטוריה שלו, וערכי היסוד של השיטה. כאשר מקורות אלה אינם מאפשרים גיבוש תכלית סופית, יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס". [3]

על כן, נחזור ללמוד את תכלית החוק. התכלית המעוגנת בבסיסו של סעיף 17 רישא לפקודה היא להתיר בניכוי אך ורק הוצאה פירותית שוטפת אשר שימשה בייצור ההכנסה. בהתקיים שאכן חלק מהדירה שימש את העוסק לצורך הפקת הכנסתו, ואלמלא זאת הכנסותיו של העסק היו נפגעות, אזי ראוי להתיר בניכוי את החלק היחסי בהוצאה.